大头小尾营业税发票如何定罪？

【案情】某公司法定代表人周某通过实开发票联（客户联），缩小记账联（存根联）的方式（即大头小尾，俗称“飞票”）开具发票共202份，隐匿销售收入919万余元，逃税44.3万元。被税务机关发现后，周某补缴了税款和滞纳金，并接受了税务机关的行政处罚。

分歧意见：对周某的行为如何定性有三种意见。

第一种意见认为，周某的行为构成虚开发票罪。根据《中华人民共和国发票管理办法》（下称《办法》）第22条的规定，周某开具的发票联虽然是真实的，但其发票联与记账联的数额不一致，不符合《办法》中“全部联次一次性如实开具”的要求。且无论是虚开发票联，还是虚开记账联，都属于虚开发票罪中的“虚开”。

第二种意见认为，周某采取虚开发票的方式逃税，构成虚开发票罪和逃税罪的牵连犯，按照择一重罪处罚原则，以虚开发票罪定罪处罚。

第三种意见认为，周某构成逃税罪。周某开具大头小尾的发票，以达到逃税目的，属于逃税行为。但在被税务机关发现后，周某补缴了税款和滞纳金，并接受了税务机关的行政处罚，根据刑法第201条第4款规定：“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，对周某可不予追究刑事责任。

评析：笔者同意第三种意见。

周某的行为符合逃税罪所侵犯的法益。逃税罪和虚开发票罪同属危害税收征管罪，但二者侵犯的法益却有明显区别：逃税侵犯的是国家税收，逃避缴纳税款情节严重的行为；虚开发票侵犯的是国家普通发票管理制度，是指受票人（一般指购货方）利用虚开的发票进行逃税、财务造假等严重扰乱市场经济秩序的行为。本案中，周某开具的发票联是真实的，其缩小记账联的主要目的是掩盖其实际销售额，少缴纳税款，其犯罪目的、犯罪对象、犯罪结果均指向国家税收管理制度，即逃税罪所侵犯的法益。

周某的行为符合逃税罪的客观要件。逃税罪客观方面表现为违反国家税收管理法律、法规，采取欺骗、隐瞒的手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为。而虚开发票是指没有商品购销或者没有提供、接受劳务、服务而开具发票，或者虽有商品购销或者提供、接受劳务、服务，但开具数量或者金额不实的普通发票行为。广义上说，凡是与实际经营不符的开具发票行为，包括主体不符、内容不符，即形式与实质的不符均为虚开行为。但笔者认为，虚开行为只限定为虚增数量、价款的行为，不包括本案情形。

首先，《办法》第22条两款规定的含义不同。虽然该条将“全部联次一次性如实开具”和四种虚开行为规定在一个法条之中，但对违反相关规定的处理结果却不同。从《办法》第35条与第37条的规定来看，虚开行为比不如实开具行为的处罚要严厉得多。虽然开具大头小尾发票违反了“全部联次一次性如实开具”的规定，但并不必然得出其属于虚开发票的结论。

其次，按照文本解释，《办法》中所谓“为他人”“为自己”“让他人为自己”“介绍他人”开具发票指的均是为受票人（购货方）开具的发票。虚开的发票只能理解为提供给受票人的购货凭据，即发票联是虚假的。

第三，在实开发票联的情况下，开具大头小尾发票并没有为受票人提供利用发票从事违法犯罪的机会。开具大头小尾的发票，受票方并没有多抵扣税款，只是开票方少交纳税款。这是典型的逃税行为，不符合虚开发票罪的特征。

第四，如果将开具大头小尾发票的行为理解为虚开发票罪的虚开行为，则该行为会同时构成虚开发票罪和逃税罪，这势必给司法实践认定造成不必要的困难。在对虚开发票罪中的虚开行为进行认定时，应当减少不必要的交叉重叠，即解释为虚增，而不包括“虚减”。

周某的行为不属于“为自己虚开”的范畴。为自己虚开，是指行为人在没有购买货物或者接受应税劳务的情况下，虚设货物销售方或者应税劳务提供方为自己虚开进项发票的行为。行为人为自己虚开发票，一般有两种情况：一是行为人为了增加销售额，夸大企业的经营规模，以增加知名度和提高商业信誉；二是用非法购买、伪造的发票以本企业为购货方为自己虚开，以增加进项税额，达到多抵扣税款的目的。不管是哪一种情形，为自己虚开都是指以本人为受票人（购货方）开具发票，并不包含低开记账联的行为。由于周某开具的发票是以真实的购货方为抬头的，不属于上述情形。

综上所述，虚开发票罪的虚开只能解释为发票联的虚增，低开记账联并不属于为自己虚开。周某开具大头小尾发票的行为不构成虚开发票罪，而是采取隐瞒手段进行虚假纳税申报的逃税行为。由于周某已经补缴了税款和滞纳金，并接受了税务机关的行政处罚，因此对其不应追究刑事责任。